"БЛЕСК И НИЩЕТА" НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ ПРИ ИМПОРТЕ
В.Ю. Буланцев
АЙТИКОН АУДИТ
И.А. Зарипов
РЭА им. Г.В. Плеханова
Д.Б. Куреньков
АЙТИКОН АУДИТ
С.Н. Лукашенко
АЙТИКОН АУДИТ
А.А. Мирошкин
МИРАУДИТ КОНСАЛТИНГ
Опубликовано:
"Международные банковские операции" №6, 2008"
"Международные банковские операции" №1, 2009"
ОГЛАВЛЕНИЕ
Регулирование таможенных расходов при импорте.
Схема импорта товара напрямую конечному покупателю.
Сочетание импорта и продажи товара через агента в России.
Перемещение части прибыли резидента за счет выплаты процентов иностранному заимодавцу.
Импорт товара из-за рубежа при исполнении договора торгового посредничества.
В настоящее время в предпринимательских кругах России сложилось устойчивое мнение о том, что схемы международного налогового планирования могут быть применимы (и уже успешно применяются) в ряде отечественных крупных компаний и холдингов. Рассмотрению возможных схем оптимизации налоговой нагрузки с использованием инструментов международного налогового планирования, их плюсов и минусов посвящена данная статья.
Не умаляя успешных результатов реализации схем международного налогового планирования, тем не менее следует отметить, что данные мероприятия имеют весьма ограниченную правоприменительную практику и не могут решить многих проблем, стоящих перед современными холдингами России, специализирующимися на импорте. Однако, несмотря на объективные ограничения при использовании таких схем, различные международные и отечественные консалтинговые компании настоятельно советуют своим клиентам приобретать иностранные компании, ссылаясь на определенные преимущества использования в структуре холдингов компаний-нерезидентов. При этом порой предлагаются экзотические и просто неприменимые схемы, основанные либо на неправильной трактовке Налогового кодекса Российской Федерации, либо на общих теоретических представлениях консультантов, заимствованных из практики зарубежных стран, но весьма далеких от современной судебно-арбитражной практики России.
Регулирование таможенных расходов при импорте.
В середине 1990-х годов неучтенный импорт составлял около 50% всего объема импорта в Россию. Такая ситуация сохранялась вплоть до 2006 года. Так, по словам бывшего министра экономического развития и торговли Германа Грефа, доля "серого" импорта в 2006 году составляла по разным товарным позициям от 50 до 70%. В целом в последние годы наметилась положительная тенденция сокращения доли неучтенного импорта. По данным таможни, за 11 месяцев 2007 года в России зафиксирована самая низкая за последнее десятилетие доля нелегального импорта в общем объеме ввезенных товаров - около 16% от общего размера официального импорта, что в денежном выражении составило более $29 млрд. В 2008 году ожидается дальнейшее снижение этого показателя. Однако, по мнению многих экспертов, сокращение доли "серого" импорта в последние годы происходит вследствие резкого роста общего количества ввезенных товаров, тем самым в денежном выражении размер неучтенного импорта не уменьшается.
В современной экономической практике России до сих пор основными и взаимоисключающими задачами при импорте являются:
- либо уменьшение таможенных расходов за счет сокращения таможенной стоимости товара;
- либо, наоборот, увеличение таможенных расходов за счет завышения таможенной стоимости товара.
В первом случае основной целью занижения таможенных расходов является создание "запаса прочности" для дальнейшей ценовой конкуренции на отечественном рынке по данному виду товара. Снижение таможенной стоимости товара при его таможенной очистке дает возможность импортировать товар по инвойсам, которые значительно ниже, чем цена товара в настоящих инвойсах зарубежного продавца.
Во втором случае завышение стоимости (и соответственно повышение размера таможенных расходов) преследует цель аккумулирования прибыли в компании-нерезиденте на начальном этапе операционного цикла. Тем самым завышение стоимости ввозимого товара уменьшает налоговую нагрузку при исчислении налога на прибыль отечественной компании-импортера.
Кроме того, в настоящее время, по данным ОЭСР, в портах России таможенная очистка занимает 5-7 дней, в странах Юго-Восточной Азии - менее 5 дней, а в развитых странах - менее 2 дней.
Однако с точки зрения уголовного законодательства "серому" импортеру, использующему все атрибуты полулегальных схем таможенной очистки, могут быть инкриминированы уголовно наказуемые деяния, такие как контрабанда, уклонение от уплаты таможенных платежей, мошенничество, подлог документов, а также легализация (отмывание) денежных средств.
Так, в соответствии со статьей 188 УК РФ контрабандой считается "перемещение в крупном размере через таможенную границу Российской Федерации товаров или иных предметов <...> совершенное помимо или с сокрытием от таможенного контроля либо с обманным использованием документов или средств таможенной идентификации либо сопряженное с недекларированием или недостоверным декларированием ввозимых товаров".
В статье 194 УК РФ говорится об "уклонении от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица", при этом уклонение от уплаты таможенных платежей признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных таможенных платежей превышает 500 тыс. руб., а в особо крупном размере - 1 млн 500 тыс. руб.
Статья 159 УК РФ трактует мошенничество как "приобретение права на чужое имущество путем обмана".
Статья 327 УК РФ рассматривает "подделку <...> официального документа, предоставляющего права или освобождающего от обязанностей, в целях его использования", а также подделку официального документа "с целью скрыть другое преступление или облегчить его совершение".
Статьи 174. и 174.1 УК РФ рассматривают легализацию (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных другими лицами преступным путем или лицом в результате совершения им преступления "в целях придания правомерного вида владению, пользованию и распоряжению <...> денежными средствами или иным имуществом" либо при "использовании указанных средств или иного имущества для осуществления предпринимательской или иной экономической деятельности".
Таким образом, "серый" импорт может быть приравнен к контрабанде, занижение таможенных платежей - к уклонению от их уплаты и мошенничеству, процедуры реинвойсинга и связанный с ним "документооборот" - к подделке документов, а полученная экономия при нелегальной таможенной очистке, используемая в дальнейшем при предпринимательской и иной экономической деятельности, - к легализации преступных доходов.
Весьма серьезные обвинения в недобросовестной таможенной очистке ввезенного товара за последние годы коснулись таких известных компаний, как "Три кита", "Евро-сеть", "Арбат Престиж".
На страницах отечественной прессы не раз (и порой довольно детально) описывались наиболее распространенные схемы ввоза товара на территорию России1. Наиболее часто встречающийся в настоящее время алгоритм передачи товара и получения денег при импорте представлен на рисунке 1.
B изображенной на рисунке 1 схеме компания Х1 закупает товар у ЗП по фактическим ценам производителя и продавца. В дальнейшем в зависимости от решаемой задачи (например, занижение таможенной стоимости) компания Х1 может служить центром реинвойсинга (процесс движения товаров от поставщика к покупателю, в котором компания Х1 используется также и для оформления контрактов и счетов с покупателем в России по новым ценам на товар). Тем самым компания Х1 (как правило, офшорная компания) по сути служит главным финансовым центром холдинга при закупках товара за рубежом, с помощью которого можно минимизировать воздействия различных налоговых систем и политических рисков, а также накапливать прибыль и реинвестировать накопленные таким образом средства. Использование компании Х1 в настоящее время (например, в связке с иной зарубежной компанией неофшорной юрисдикции или без нее) может быть признано оптимальным. Таким образом, первый разрыв в цене на товар происходит при использовании компании Х1. Второй разрыв в цепочке "деньги-товар" происходит уже на территории России после таможенной очистки, когда отечественная компания холдинга, приобретающая товар, - Х5 (по сути дистрибьютор в России) покупает его по скорректированным ценам у технической компании Х4. В дальнейшем товар перепродается покупателям.
Рассмотренная здесь схема импорта содержит наиболее типичные черты. Другие схемы - это просто различные ее вариации. Так, часто вопросы ввоза товаров на территорию России могут быть разделены на две основные зоны ответственности: товарно-таможенную и финансовую. Поскольку значимая часть импорта исторически осуществлялась через страны Балтии, там реализована целая "сопутствующая инфраструктура" по сопровождению товара. Центрами реинвойсинга здесь могут быть технические компании, зарегистрированные в странах Балтии. В такой схеме компания X1, принадлежащая холдингу, также продолжает закупать товар у ЗП по фактическим ценам производителя или продавца. В дальнейшем компания Х1 продает (а по сути передает) товар в адрес компании Y1 - резидента одной из стран Балтии, которая служит центром реинвойсинга. Соответствующие документы готовятся от лица Y1 и ввозятся на территорию России в адрес покупателя, а также технической компании Y2, принадлежащей таможенному брокеру. Порой необходимость включения в цепочку Y1 диктуется таможенным брокером и "объясняется" "прозрачностью" для таможенных органов схемы завоза товаров. Например, якобы пересечение границы какой-либо из стран Балтии с Россией товаром, принадлежащим компании из этих прибалтийских стран (в нашем случае Y1) вполне логично, а вот пересечение этой же границы товаром, принадлежащим компании Х1 (рис. 1), как правило, офшорной юрисдикции, может вызвать "непонимание". Не вдаваясь в подробности данного вопроса, можно с уверенностью сказать, что функции центра реинвойсинга искусственно переходят технической компании Y1, таможенная очистка проводится компанией Y2, далее владельцем товара становятся поочередно компании Х3, Х4, Х5 и КП (аналогично схеме, представленной на рис. 1). Однако при всех уязвимых местах подобной схемы ввоза товара холдинги, ввозящие товар, вынуждены порой разделять товарные и денежные потоки, что еще более повышает уязвимость товарно-денежных потоков в целом. Дело в том, что часто расчеты с ЗП за товар, проданный Х1 по условиям контрактов, могут осуществляться иными техническими компаниями, представляющими "финансовый сервис" в России.
Описанная схема по передаче товара и получению денег при осуществлении импорта представлена на рисунке 2.
Схема импорта товара напрямую конечному покупателю.
В наиболее распространенных случаях ввоза товара многие консалтинговые компании рекомендуют изменить сам маршрут поставки и ввозить товар не через российскую компанию-импортера (в нашем случае Х5), ранее получавшую "запрограммированный" доход от его дальнейшей перепродажи, а напрямую поставлять товар покупателю. По мнению консультантов, в таком случае компания-импортер не будет иметь никакого отношения к сделке, что снимет все риски, связанные с "серой" очисткой товара. Компания X1, выступающая по контракту как Продавец, продает товар российскому конечному покупателю, а отгрузка осуществляется Грузоотправителем, то есть компанией ЗП. Другим преимуществом такой схемы являются минимизация затрат на налоги и соответственно максимизация предпринимательской прибыли.
Как в представлении консультантов должна выглядеть такая организация передачи товара и получения денег при импорте, показано на рисунке 3.
Однако при такой схеме следует учесть, что:
1) данная схема работает в том случае, если ставка таможенной пошлины минимальна, что, как правило, имеет место быть в отношении весьма ограниченного круга ввозимых товаров;
2) ввоз товара напрямую конечному покупателю не дает гибкости продавцу при реализации широкой номенклатуры товаров;
3) ввоз товара напрямую конечному покупателю ставит вопрос об обязательности процедур валютного контроля, что создает импортеру лишние "хлопоты";
4) отсутствие в цепочке отечественного импортера, реализующего в дальнейшем товары конечным покупателям, сокращает возможности получения финансирования в отечественных банках под залог товара в обороте;
5) если таможенную очистку должен будет осуществить конечный покупатель, то он должен быть крайне заинтересован в импортируемом товаре, чтобы согласиться на принятие на себя всех "тягот", связанных с таможенной очисткой импортируемого товара, что представляется малореалистичным при нынешнем конкурентном рынке ввозимых товаров в России.
Согласно правилам Инкотермс сам термин "таможенная очистка" предполагает обязанность продавца или покупателя принимать на себя обязательства, связанные с прохождением товара через таможню страны. Эта обязанность включает в себя не только оплату пошлины и всех прочих сборов, но также выполнение и оплату всех административных действий, связанных с прохождением товара через таможню и информированием властей в этой связи.
Правила Инкотермс 2000 рекомендуют возлагать обязанность таможенной очистки товара для экспорта на продавца, а товара для импорта - соответственно на покупателя.
Схема организации передачи товара и получения денег при импорте в этом случае представлена на рисунке 4. Во многом схема импорта товара конечному покупателю носит теоретический характер и реализуется в редких случаях.
Схема импорта товара по договору о совместной деятельности (простого товарищества), заключенному между иностранной и российской компаниями.
Одна из рекомендуемых консалтинговыми компаниями схем импорта заключается в применении преимуществ договора о совместной деятельности (простого товарищества). В данном случае участниками простого товарищества являются иностранная и отечественная компании. Товарищи договариваются о том, что роль иностранной компании сводится к финансированию совместной деятельности и поиску иностранного партнера с наиболее подходящими условиями поставки товара. Роль российской компании сводится к закупке товара за рубежом и его реализации в России на наиболее выгодных условиях. Доход товарищей делится между ними пропорционально оценке вкладов. Изначально предполагается, что распределение прибыли от данной деятельности будет в пользу иностранной компании.
Поскольку источник дохода иностранного участника возникает на территории России, то теоретически выгодно ввезти товар по наименьшей цене, а продать его - по максимальной цене. Тогда суммы таможенных пошлин будут низкими, а прибыль, возникшая в России, - высокой.
Российский участник простого товарищества платит налог на прибыль со своей доли прибыли, получаемой простым товариществом. При данной схеме организации импорта консалтинговые компании считают, что у иностранного участника простого товарищества такой обязанности может вообще не возникнуть, поскольку согласно статье 306 НК РФ деятельность иностранного товарища в рамках договора простого товарищества не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в целях налогообложения.
Доходы иностранной организации от распределения прибыли от совместной деятельности, проводимой полностью или частично на территории России, квалифицируются по подпункту 2 пункта 1 статьи 309 НК РФ как "доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. 1 и 2 ст. 43 настоящего Кодекса)".
Примерная схема использования простого товарищества при импорте показана на рисунке 5.
Согласно статье 1041 ГК РФ двое или более лиц могут соединять свои вклады и совместно действовать, не создавая юридическое лицо для извлечения прибыли. Доход, полученный товарищами, распределяют пропорционально стоимости их вкладов в общее дело (ст. 1048 ГК РФ). Основной привлекательной стороной простого товарищества является то, что оно не является юридическим лицом, поэтому не нуждается в регистрировании в налоговой инспекции, во внебюджетных фондах и органах статистики. Но в то же время простое товарищество можно рассматривать как самостоятельный субъект хозяйственной деятельности, так как его участники ведут совместную деятельность не от лица одного или нескольких участников, а от лица товарищества в целом. Кроме того, в соответствии с пунктом 6 статьи 306 НК РФ сам "факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации".
Таким образом, главными плюсами простого товарищества являются:
- экономия на административно-управленческих расходах по причине отсутствия необходимости регистрации отдельного юридического лица;
- отсутствие налоговых проверок, поскольку простое товарищество не является отдельным налогоплательщиком;
- возможность объединения капиталов для достижения цели;
- гибкость в управлении товарно-денежными потоками;
- возможность оптимизации налогов, в том числе и с учетом положений статьи 306 НК РФ.
Однако схема ввоза товара посредством простого товарищества имеет ряд явных минусов.
1. Для того чтобы доходы не облагались в России налогом у источника выплаты, необходимо, чтобы в качестве иностранного товарища выступала компания, являющаяся лицом с постоянным местопребыванием в стране, с которой у России имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения. И, хотя в настоящее время у России действуют свыше 70 международных соглашений (конвенций, договоров), тем не менее в этом списке отсутствуют страны с низким налоговым режимом, традиционно используемые в схемах международной торговли (Британские Виргинские острова, Сейшельские острова и т.д.). После того как доходы иностранного товарища будут перечислены ему, немаловажно, чтобы ставка налога на прибыль и соответственно его налоговые потери в стране резидентства были минимальны. Реализация такой схемы предполагает выбор резидентства иностранного участника простого товарищества.
Для того чтобы налог с доходов не взимался на территории Российской Федерации на основании соглашений об избежании двойного налогообложения, иностранный участник договора простого товарищества должен представить российской организации документ, подтверждающий, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет налоговое соглашение об избежании двойного налогообложения (п. 1 ст. 312 НК РФ). Документ представляется иностранным участником заранее, до выплаты дохода российской стороной.
2. Очередная проблема может возникнуть при неправильной трактовке текста соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и соответствующей страной. На первый взгляд, если бы в тексте соглашений была статья, квалифицирующая "другие доходы", тогда можно было бы четко определить, включаются ли в данное понятие доходы от участия в совместной деятельности. Однако типовые соглашения не дают детализации "других доходов", а ссылки на то, что под "другими доходами" можно рассматривать доходы от участия в совместной деятельности, отсутствуют. Так, типичной формулировкой "других доходов" в большинстве соглашений является следующая фраза: "виды доходов резидента Договаривающегося Государства, независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях настоящей Конвенции".
По своей сути статья "Другие доходы" носит исключительно "отсекающий" характер, то есть ее смысл и содержание призваны установить единый (неоспариваемый) порядок налогообложения любых видов доходов, отдельно не поименованных в тексте соглашения (конвенции). Поэтому, для того чтобы избежать сомнений при отнесении этих доходов к действию данной статьи, в таких статьях конвенций (соглашений) никогда не приводятся подробные описания этих видов доходов.
Кроме того, здесь необходимо обратиться к основному общепринятому принципу конвенций об устранении двойного налогообложения. Этот принцип устанавливает, что "предприятие одного государства не должно облагаться налогами в другом государстве, за исключением случаев, когда оно ведет в другом государстве деятельность через расположенное в нем постоянное представительство". (Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD, January 2003, p. 112.) Данная типичная статья конвенций охватывает своим действием налогообложение доходов от предпринимательской деятельности, ключевым же является наличие или отсутствие постоянного представительства, а не возникновение иных доходов от иной (непредпринимательской) деятельности.
Бесспорно, налоговая инспекция не является органом, обладающим правом "официальной трактовки" международных договоров, заключенных государством. Любая трактовка налогового соглашения со стороны налоговых органов является не более чем частным мнением лица, давшего такую трактовку. Однако это не означает, что такой трактовки не может быть.
В этом случае схема ввоза товаров с помощью договора о простом товариществе с иностранной организацией может быть вообще не реализована либо реализована только после "взаимосогласительной процедуры", предусмотренной конвенцией, судебным решением или в порядке административной процедуры вышестоящего налогового органа.
3. При применении соглашения об избегании двойного налогообложения важно также иметь в виду положения статей об ассоциированных предприятиях. Если российская и иностранная компании являются ассоциированными (имеется связь во владении или управлении между ними), а условия сделки между ними отличны от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, то получаемые участниками договора доходы подлежат коррекции для целей налогообложения. Это значит, что часть дохода иностранной компании может быть зачислена в налогооблагаемый доход российской организации. В целях избежания статуса ассоциированных предприятий, важно, чтобы участники договора простого товарищества не участвовали в капитале и управлении друг друга, не имели общих акционеров, управляющих, директоров и т.п.
Отсутствие оснований для уплаты налога с прибыли, распределяемой в пользу иностранного участника договора простого товарищества, может вызвать споры с налоговыми органами. Последние могут посчитать, что деятельность иностранной компании образует постоянное представительство, или найти признаки, подтверждающие, что участники договора являются ассоциированными предприятиями.
Поэтому договор простого товарищества должен быть составлен четко и ясно. Из него должно следовать, что деятельность иностранной компании не образует постоянного представительства. Чтобы избежать статуса зависимого агента, российскому участнику договора не надо иметь доверенность от имени иностранной компании на совершение сделок. Здесь поможет запись в договоре о том, что его существование не раскрывается для третьих лиц (негласное товарищество). В силу статьи 1054 ГК РФ в этом случае российский участник будет заключать сделки от своего имени.
4. Следует признать, что использование простого товарищества для предпринимательских целей не является распространенным явлением в России. Своеобразие и недостаточная проработка законодательного регулирования хозяйственной деятельности простого товарищества, а также определенные трудности, связанные с ведением раздельного учета операций в рамках совместной деятельности и операций, осуществляемых товарищами в собственных интересах, сводят на нет преимущества использования договора о совместной деятельности.
Схема импорта при использовании договора комиссии или агентского договора.
Импорт по договору комиссии
По мнению ряда консалтинговых компаний, возможна следующая схема ввоза товара.
Иностранная (как правило, офшорная) компания Х1 закупает товар у ЗП, отправляет его российской фирме Х6 по той цене, по которой он был закуплен, и оговаривает эту цену как контрактную в договоре. Договор предусматривает обязанности российской компании провести таможенную очистку товара в режиме ввоза на российскую таможенную территорию для свободной реализации. Российская фирма должна принять товар на ответственное хранение. Собственник товара пока не меняется. При ввозе платятся таможенные пошлины, исходя из контрактной цены товара.
Далее иностранная и российская компании заключают договор комиссии. Иностранная фирма выступает в качестве комитента, а российская - комиссионера. В договоре определено, что комиссионер выступает в сделках с покупателями товара от своего имени, но в интересах иностранного партнера. Размер вознаграждения оговаривается заранее, он может составлять как некоторый процент от объявленной на границе стоимости товара, так и какую-то конкретную сумму плюс премия в виде процентов от превышения цены товара при продаже. Товар продается по рыночным ценам. Полученный доход состоит из первоначальной стоимости товара, комиссионного вознаграждения и дохода иностранного предприятия. Комиссионер платит налоги с комиссионного вознаграждения. Налоги с оборота у него минимальные, так как основные суммы проводятся по забалансовым счетам.
Простота данной схемы дополняется еще и тем фактом, что в соответствии с пунктом 9 статьи 306 НК РФ подобная деятельность не рассматривается как деятельность, ведущаяся через постоянное представительство: "иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера".
Соответственно полученные иностранной фирмой доходы не подлежат налогообложению в России полностью при использовании соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и страной налогового резидентства иностранной компании.
Широко распространенной рекомендацией является замена в документах цены на товар до пересечения границы. Тогда офшорная компания (комитент) явится центром реинвойсинга, отправляя товар российской фирме (комиссионеру) по возможно минимальной цене, оговоренной в договоре комиссии. При этом достигается еще и экономия на таможенных пошлинах.
Однако в схеме ввоза товара посредством комиссионера имеется ряд серьезных минусов. Неуплата налога с прибыли, распределяемой в пользу иностранного участника договора комиссии, вызовет споры с налоговыми органами России. Таким образом, подобная схема неприменима вообще.
В соответствии со статьей 246 НК РФ иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются самостоятельными плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.
Иностранная организация, осуществляющая или намеревающаяся осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение, в соответствии с пунктом 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124, обязана встать на учет в налоговом органе Российской Федерации по месту осуществления деятельности. Иностранные организации обязаны встать на учет в налоговом органе Российской Федерации независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство Российской Федерации о налогах и сборах и международные договоры Российской Федерации связывают возникновение обязанности по уплате налогов.
Если российская организация в рамках реализации указанных агентских договоров, заключенных с нерезидентами, может быть признана агентом с независимым статусом, действующим в рамках своей обычной деятельности, то налогообложение доходов иностранных организаций у источника выплаты в Российской Федерации будет производиться в связи со следующим.
В пункте 1.1 раздела II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150, разъяснено, что к иным аналогичным доходам (подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ), полученным иностранными организациями (если получение таких доходов не связано с деятельностью этих иностранных организаций через постоянное представительство в РФ), подлежащим налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации, относятся, в частности, доходы от реализации на территории Российской Федерации ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями. При этом доходом, источник которого находится на территории Российской Федерации, считается доход, выплачиваемый иностранной организации в виде разницы или части разницы между назначенной им ценой реализации и более выгодной ценой, по которой предприятие-посредник осуществило продажу поставленных для реализации товаров.
При отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранной организацией товаров из-за границы для их реализации на территории Российской Федерации, за доход, источник которого находится на территории Российской Федерации, принимается валовая выручка, выплаченная иностранной организации за реализованный товар.
Налогообложение доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, производится налоговым агентом в порядке, установленном статьей 310 НК РФ.
Схема импорта товара по договору о совместной деятельности (простого товарищества), заключенному между иностранной и российской компаниями.
По мнению некоторых консалтинговых компаний, среди оптимальных схем налогового планирования при импорте особый интерес представляет схема ввоза товаров через агентов, которыми являются иностранные (офшорные) компании холдинга - Х1.
Распространено мнение, что имеются явные налоговые преимущества при импорте через агента по сравнению с импортом через посредника: во-первых, таможенная стоимость ввозимого товара ниже, во-вторых, выплата агентского вознаграждения в пользу агента-нерезидента сократит налогооблагаемую базу при таких операциях.
Посредником в сделке купли-продажи между покупателем и продавцом является компания Х1. Например, приобретая товар у производителя (продавца) по цене 100 единиц, дилер добавляет наценку и реализует товар конечному покупателю по цене 110 единиц. Тогда таможенная стоимость составит 110 единиц, соответственно и таможенные платежи будут рассчитаны от этой стоимости.
Конечный покупатель учтет товар по цене приобретения, то есть по 110 единиц. Если это объекты оборудования, то в затраты будет списываться часть первоначальной стоимости, то есть амортизационная стоимость по установленному сроку полезной жизни исходя из стоимости в 110 единиц. Налог на имущество будет уплачен исходя из суммы в 110 единиц за минусом начисленной амортизации.
Агент же выполняет услугу по поиску производителя (продавца) товара, оформлению сделки, доставке и т.д., но при этом он не становится собственником. Стоимость товара определяет сам производитель (продавец), в данном случае он же и является принципалом. Стоимость не меняется и составляет изначально 100 единиц. За свою работу агент получает вознаграждение в 10 единиц. Консалтинговые компании настаивают на том, что вознаграждение, выплаченное агенту, не увеличивает таможенную стоимость, так как выплачивается не собственнику, а агенту. То есть предполагается наличие агентского соглашения между агентом-нерезидентом и конечным покупателем.
Таким образом, считается, что во втором варианте происходит экономия суммы таможенной пошлины, а прибыль российской компании единовременно уменьшается на сумму агентского вознаграждения, выплаченного в адрес иностранного агента.
В схеме ввоза товара посредством агента-нерезидента имеются явные минусы:
1) списание агентского вознаграждения в пользу агента-нерезидента выглядит экономически необоснованным. Получается, что в стране, где ежегодно высокими темпами растет объем импорта различных товаров, где растет конкуренция производителей и импортеров, необходимо "искать" соответствующего агента, который бы "свел" с соответствующим зарубежным принципалом - продавцом или производителем. Деловая цель такой схемы явно отсутствует.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В данном случае доказательство экономической целесообразности агентского вознаграждения маловероятно;
2) отсутствие учета дохода, направляемого в пользу иностранного агента, в формировании налогооблагаемой базы может вызвать споры с налоговыми органами. Последние могут посчитать, что деятельность иностранного агента образует постоянное представительство, или найти признаки, подтверждающие, что участники договора между конечным покупателем и агентом-нерезидентом являются ассоциированными предприятиями;
3) и даже если признать экономическую целесообразность такой схемы, все равно остается риск признания иностранного агента и конечного покупателя ассоциированными предприятиями.
Сочетание импорта и продажи товара через агента в России.
Перечисленные выше схемы можно применять одновременно, например сочетая импорт и продажу товара через агента в России.
Гражданский кодекс Российской Федерации позволяет участникам гражданских правоотношений вести деятельность с привлечением услуг посредников на основе договора поручения (гл. 49), договора комиссии (гл. 51) или агентского договора (гл. 52). Предметом всех посреднических договоров является оказание услуг. Посредническая услуга потребляется заказчиком в момент ее оказания, и право собственности на ее результат является исключительным правом заказчика.
Так, договор поручения (ст. 971 ГК РФ) предусматривает совершение юридических действий одной стороной (поверенным) от имени, за счет и в интересах другой стороны (доверителя). Права и обязанности по такой сделке, заключаемой поверенным, возникают только у доверителя. Никаких сделок от своего имени по договору поручения поверенный совершать не может.
По договору комиссии (ст. 990 ГК РФ) комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделкам, совершенным комиссионером, приобретает права и становится обязанным только комиссионер, даже в случае, если комитент назван в сделке или вступает с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению этой сделки.
По агентскому договору (ст. 1005 ГК РФ) одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические или иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Если агент действует от имени принципала, то права и обязанности по сделке возникают непосредственно у принципала. Если же агент действует от своего имени, то права и обязанности по такой сделке возникают у агента даже в случае, если принципал назван в сделке или вступает с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
При сочетании импорта и продажи товара через агента в России, как правило, ставится цель продать товар в России с максимальной выгодой и минимальной налоговой нагрузкой.
Так, зарубежный продавец продает товар офшорной компании (Х1). Являясь центром реинвойсинга, Х1 продает товар, реально приобретенный за первоначальную цену, например в два раза дешевле, российской компании (Х2). Российская компания на границе платит за таможенную очистку, оплачивает таможенную пошлину и НДС. Теперь стоимость товара на территории России равна цене приобретения компанией Х2 плюс размер таможенной очистки, таможенной пошлины и НДС.
Иностранная компания-принципал (далее - Y1), зарегистрированная холдингом в государстве, подписавшим с Россией соглашение об избежании двойного налогообложения, заключает договор с российской компанией холдинга - агентом (Z1). Согласно этому договору компания Y1 поручает российской компании (агенту) выступать от своего имени, но за счет Y1 и в ее интересах, а для этого Z1 должна купить товар в компании Х2 по цене, несколько превышающей цену приобретения у Х1 (с учетом расходов, возникших при таможенной очистке плюс НДС). За выполнение этого задания агент получит небольшое вознаграждение.
Затем агент Z1 получает задание продать товар конечным покупателям. Агент должен перечислить принципалу по окончании сделки сумму дохода принципала за минусом налогов, удержанных у источника выплаты. Если у Y1 открыт в России рублевый счет, то перечисление осуществляется в рублях, если счета нет, то в валюте. Принципал Y1 должен встать в Российской Федерации на налоговый учет по месту будущей деятельности в связи с началом деятельности на территории Российской Федерации через постоянное представительство (независимо от того, будет эта деятельность в дальнейшем рассматриваться как осуществляемая через постоянное представительство или нет). Так как компания-принципал Y1 в этом случае получает российский ИНН, она является самостоятельным плательщиком российских налогов, и российский агент Z1 не будет являться налоговым агентом Y1 и не обязан сам удерживать налоги с дохода принципала Y1 (согласно п. 2 ст. 309 НК РФ). Принципал Y1 рассчитывает налоги самостоятельно. НДС рассчитывается так же, как и для российских предприятий. По налогу на прибыль применяется режим Соглашения об избежании двойного налогообложения или НК РФ (п. 9, последний абзац ст. 306 и п. 2 ст. 309), то есть доходы принципала Y1 при работе через российского профессионального агента налогообложению в России не подлежат. Транспортные, складские и иные расходы агента погашаются за счет принципала.
Если предположить, что все четыре компании, а именно: X1 X2, агент Z1 и принципал Y1, прямо или косвенно принадлежат холдингу (или одному лицу), то суммарный финансовый результат в случае применения такой схемы импорта товаров будет в два раза прибыльнее, чем если бы данная схема не применялась.
Таким образом:
- рентабельность бизнеса возрастает практически в два раза;
- основной доход принадлежит иностранной компании и выводится не только из-под российского налогообложения, но и российского валютного контроля;
- возникает возможность реинвестирования без существенных ограничений.
Денежные средства, полученные от принципала по агентскому договору, собственностью агента не являются, и в налоговую базу агента по налогу на прибыль эти средства не входят (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Налоговую базу по НДС формирует вознаграждение, полученное агентом в соответствии с условиями агентского договора (п. 1 ст. 156 НК РФ). Агент применяет обычную систему налогообложения и, таким образом, является плательщиком всех налогов, применяемых на территории его региона, избегая только существенного налога на прибыль. Ведь налогооблагаемым оборотом по всем налогам является только сумма агентского вознаграждения, так что общая сумма налоговых платежей у комиссионера будет небольшой.
Однако в схеме ввоза товара посредством агента-резидента и принципала-нерезидента имеются все те же явные минусы:
1. Компания по закупке Х1 и иностранная компания-принципал Y1 не должны быть признаны аффилированными или взаимозависимыми лицами. Точно так же российский агент Z1 и иностранная компания-принципал Y1 не должны иметь связей во владении или управлении. Условия сделки между агентом и принципалом должны быть стандартными, как между независимыми предприятиями. Иначе получаемые участниками агентского договора доходы могут подлежать коррекции для целей налогообложения. Таким образом, весь доход иностранного принципала Y1 может быть зачислен в налогооблагаемый доход российского агента - Х2, поскольку участники договора могут быть рассмотрены как ассоциированные предприятия.
2. В деятельности агента-резидента (Z1) могут быть обнаружены признаки зависимого агента в целях налогообложения. Пунктом 9 статьи 306 НК РФ установлено, что "иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае <...> если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент)". Таким образом, при осуществлении деятельности через агента существует ряд признаков, по которым российского партнера-агента (по агентскому соглашению) можно признать зависимым агентом (в целях налогообложения), а принципала-нерезидента - как имеющего в России постоянное представительство. Из статьи 309 НК РФ следует, что, для того чтобы некое лицо получило этот статус, его деятельность должна одновременно отвечать следующим параметрам:
- представление интересов иностранной организации на основании договорных отношений;
- представление интересов иностранной организации в России;
- действия от имени этой иностранной организации;
- наличие и регулярное использование полномочий на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени иностранной организации;
- создание при этом правовых послед ствий для данной иностранной организации;
- такая деятельность в интересах иностранной организации не должна соответствовать основной (обычной) деятельности агента.
Если в результате действий зависимого агента признается, что постоянное представительство иностранной организации имеет место быть, то возникает обязанность легализовать свою деятельность путем создания обособленного подразделения (п. 2 ст. 306 НК РФ).
По мнению советника налоговой службы Российской Федерации II ранга Л. Полежаровой, на практике существуют проблемы технического характера, затрудняющие администрирование постоянного представительства агентского типа в налоговых органах2.. К их числу можно отнести: учет зависимых агентов в налоговых органах на основе уведомлений, не предусматривающий присвоение ИНН иностранной организации; невозможность вследствие этого открытия налоговым органом карточки лицевого счета по учету налоговых поступлений и т.д. Как показывает практика, признание постоянного представительства агентского типа в Российской Федерации ввиду недостаточной четкости положений законодательства в этой части развития не получило. Налоговые органы и обращающиеся к ним зависимые агенты по обоюдному согласию предпочитают убедить иностранную организацию открывать отделение в Российской Федерации и признавать его постоянным представительством основного типа.
3. Для того чтобы переводы в пользу принципала не облагались в России налогом у источника выплаты, необходимо, чтобы в качестве иностранного принципала выступала компания, являющаяся лицом с постоянным местопребыванием в стране, с которой у России имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения. Иначе доход иностранной компании-принципала должен будет подлежать налогообложению по ставке 20%.
4. Определенные сложности могут возникать с зачетом НДС. Так, если компания приобретает товары или услуги на территории Российской Федерации у иностранной компании, не состоящей на налоговом учете, то она обязана исчислить НДС, удержать его из доходов зарубежной организации, а потом перечислить в бюджет (п. 2 ст. 161 и п. 4 ст. 174 НК РФ). Уплаченный налог можно принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). Однако если НДС по каким-либо причинам не был удержан из доходов нерезидента, то российская компания сможет исполнить свою налоговую обязанность исключительно путем уплаты НДС за свой счет. Ранее российские налоговые органы отказывали в вычете НДС, уплаченного за свой счет, ссылаясь на статью 171 НК РФ, которая гласит, что НДС должен быть удержан из доходов налогоплательщика (т.е. иностранной компании). Вместе с тем суды во многих случаях вставали на сторону налогоплательщика (например, постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 05.09.2005 № А29-276/2005а). Кроме того, в соответствии с Письмом Минфина России от 07.02.2007 № 03-07-08/13 налоговый агент вправе заявить к вычету НДС, уплаченный в бюджет за счет собственных средств. В итоге Минфин подтвердил позицию судебной практики: если компания уплатила НДС за счет собственных средств, она имеет право на его вычет.
Однако следует отметить, что такой порядок вычета НДС может быть применен только при учете особенностей заключения договоров и проведения данных сделок, которые должны соответствовать отличительным чертам посреднической, а не торгово-закупочной деятельности и должны быть подтверждены следующими документами:
- задания принципала на приобретение (реализацию) товаров;
- уведомления агента о приобретении (реализации) товаров;
- ежедекадные отчеты от агента о реализации (приобретении) имущества;
- уведомления агента о допущенных отступлениях от заданий комитента и соответствующие одобрения принципала;
-фактуры принципала;
- акты сверки взаимной задолженности, свидетельствующие о возникновении взаимных прав и обязанностей, вытекающих из агентского договора.
Также желательно, чтобы:
1) на заданиях принципала и отчетах агента присутствовали даты;
2) имелись в наличии документы, подтверждающие факты самостоятельного поиска поставщиков и покупателей;
3) имелись в наличии документы, подтверждающие факты расходов принципала по приобретению и реализации товаров.
Перемещение части прибыли резидента за счет выплаты процентов иностранному заимодавцу.
Прибыль резидента, ввозящего или продающего импортные товары, может быть уменьшена в результате выплаты процентов за пользование товарным кредитом. Если товарный кредит предоставлен компанией, которая является резидентом страны, заключившей с Россией налоговое соглашение, то доход иностранной компании в виде процентов не подлежит налогообложению в России и не возникает необходимости оплаты таможенной пошлины с суммы этих процентов. Так, в соответствии с Письмом ГТК РФ от 18.06.2004 "Об определении таможенной стоимости товаров, ввозимых с отсрочкой или рассрочкой оплаты" по договорам товарного кредита суммы процентов за отсрочку или рассрочку оплаты не включаются в таможенную стоимость товаров при соответствующем подтверждении таможенному органу заявленных данных о цене сделки и сумме процентов.
Однако следует отметить, что при использовании схемы оптимизации при выплате процентов по займу, полученному от нерезидента, имеются определенные минусы.
1. Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов только в пределах норм, определенных в статье 269 НК РФ. Существуют два способа нормирования таких расходов.
Первый способ предполагает нормирование исходя из среднего процента, рассчитанного по долговым обязательствам того же вида, полученным на сопоставимых условиях. Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ проценты по долговому обязательству любого вида могут признаваться расходами организации, если их размер не отклоняется более чем на 20% от среднего уровня процентов, которые начислены по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.
Долговые обязательства считаются полученными на сопоставимых условиях в том случае, если они выданы:
- в одной валюте;
- на одинаковые сроки;
- под аналогичное обеспечение;
- в сопоставимых объемах.
Все эти условия должны соблюдаться одновременно!
Таким образом, чтобы определить сумму процентов, которая включается в состав внереализационных расходов и учитывается при налогообложении прибыли, величина каждого долгового обязательства должна быть умножена на процентную ставку по нему. Затем вычисляется сумма всех полученных величин (произведений сумм долговых обязательств и соответствующих процентных ставок по ним). Эта сумма делится на общий объем всех долговых обязательств организации. Полученный результат является средним уровнем процентов, от которого может отсчитываться 20%-ное отклонение. Если процентная ставка по договору превышает этот показатель, то при налогообложении учитывается полученная таким образом ставка, увеличенная на 20%. Если процентная ставка не превышает этот показатель, то в целях расчета налога на прибыль проценты учитываются полностью.
Второй способ нормирования расходов - если у организации отсутствуют долговые обязательства, выданные в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. В этом случае предельная величина процентов, учитываемых при налогообложении прибыли:
- по рублевым займам рассчитывается из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на 10%,
- по валютным займам, выданным в любой иностранной валюте, составляет 15% годовых.
Если условия договора предполагают, что процентная ставка не может быть изменена в течение срока действия договора, то значение ставки Банка России для расчета данного норматива фиксируется на дату получения заемных средств. Если условия договора предполагают изменение ставки процентов, тогда для расчета норматива берется ставка Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Признание внереализационных расходов в пределах норм, определенных статьей 269 НК РФ, недостаточно, поэтому в корне не решает проблемы налоговой оптимизации.
2. Кроме того, в случае если заем прямо или косвенно контролируется иностранной организацией, существует особый порядок определения предельной величины процентных расходов.
Российское налоговое законодательство (ст. 269 НК РФ) устанавливает для российских организаций, привлекающих средства от материнской (и иной косвенно владеющей) иностранной компании, довольно дискриминационные правила "недостаточной капитализации". Недостаточность заключается в том, что данные правила не применяются к аналогичным отношениям иностранных компаний со своими материнскими компаниями или же к российским организациям с российским капиталом.
"Контролируемая задолженность" признается: 1) если иностранный кредитор прямо или косвенно владеет более чем 20% уставного капитала российского заемщика; 2) если непогашенная задолженность перед иностранной организацией-кредитором более чем в 3 раза превосходит собственный капитал российской компании-заемщика (для лизинговых компаний - в 12,5 раз).
При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.
В случае выполнения этих условий к "контролируемой задолженности" применяется правило "недостаточной капитализации", согласно которому предельная сумма расходов в виде процентов исчисляется в конце каждого отчетного периода по следующей формуле:
Превышение процентного расхода над исчисленной величиной признается для целей налогообложения дивидендами. Соответственно такое превышение не принимается к вычету при исчислении налогооблагаемой базы плательщика и будет облагаться при выплате налогом на прибыль по ставке 15%.
Возможное уменьшение ставки может быть произведено только в соответствии с применимыми положениями международных договоров об избежании двойного налогообложения при выплате процентов иностранной компании-кредитору. Указанный вывод содержится в Письме ФНС России от 29.07.2005 № 03-08-05.
Однако в Постановлении ФАС МО от 25.07.2005 № КА-А40/6616-05 уже высказывалось мнение, что "дивиденды", которые могут быть рассчитаны российским заемщиком в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, прямо связаны с долговыми требованиями по его займам, и соответственно их налогообложение должно осуществляться в соответствии со статьей "Проценты" международных соглашений. Тем не менее данный спор пока является единичным примером. Кроме того, успех налогоплательщика был основан на праве применения одного из наиболее благоприятных соглашений - Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и ФРГ и Протокола к Соглашению, устанавливающего специальный порядок вычета процентов по долговым обязательствам.
Поэтому до появления широкой положительной правоприменительной практики по данной проблематике применение схем по перемещению части прибыли за счет процентных платежей иностранному заимодавцу может быть ограничено использованием понятия "контролируемая задолженность" и правила "недостаточной капитализации".
Импорт товара из-за рубежа при исполнении договора торгового посредничества.
Весьма распространенным представлением о возможности использования международной налоговой оптимизации при импорте является следующая схема, которая, на наш взгляд, практически ничего не меняет и ничем не отличается от схемы, приведенной выше. Тем не менее рассмотрим и ее.
Иностранная компания Y1 не продает свой товар российскому партнеру, а поставляет его в Россию по определенной цене и поручает агенту Х2 продать этот товар на внутреннем рынке. Если агент Х2 сможет реализовать товар по более выгодной цене, то получит более высокое вознаграждение, чем оговоренное в агентском договоре. При этом весь доход от продажи в России будет принадлежать иностранному предприятию Х1. Таможенной стоимостью является цена, заявленная при ввозе товара на таможенную территорию России.
Логика, обосновывающая возможность существенной налоговой оптимизации при использовании агента-резидента и принципала-нерезидента, по мнению ряда экспертов, заключается в благоприятных трактовках некоторых статей НК РФ. Так, в подпункте 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ в числе доходов иностранной организации от источников в России указаны "иные аналогичные доходы". В Методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, указывается, что аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пункте 1 статьи 309, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в статье 309 как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации.
В частности, к таким доходам относятся доходы от реализации на территории России ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами (подп. 1.1 разд. II Методических рекомендаций). При этом доходом, источник которого находится на территории Российской Федерации, считается доход, выплачиваемый иностранной организации в виде разницы или части разницы между назначенной им ценой реализации и более выгодной ценой, по которой предприятие-посредник осуществило продажу поставленных для реализации товаров.
В большинстве соглашений об избежании двойного налогообложения говорится, что прибыль предприятия одного договаривающегося государства подлежит налогообложению только в этом государстве, если предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство. А в рассматриваемом случае получение такого рода доходов не относится к деятельности через постоянное представительство, следовательно, эти доходы не подлежат налогообложению в России.
Так, для применения положений налогового соглашения иностранная компания Y1 должна предоставить налоговому агенту подтверждение постоянного места пребывания на территории своей страны. На основании данного подтверждения российский агент Х2, как источник выплаты, самостоятельно принимает решение о неудержании налога с дохода иностранного принципала Y1.
Таким образом, достигается поставленная цель в минимизации размера налога на прибыль на всех этапах сделки.
Однако здесь имеются явно "слабые" места:
1. Минимизация размера налога на прибыль не сопровождается сокращением таможенных расходов, поскольку чем ближе будет цена реализации, назначенная иностранной организацией, к цене реализации конечному потребителю, тем выше будет таможенная стоимость товара.
2. В Методических рекомендациях разъясняются отдельные положения главы 25 НК РФ, относящиеся к правилам отнесения деятельности иностранной организации в Российской Федерации к деятельности через постоянное представительство. Однако Методические рекомендации не относятся к законодательным либо нормативно-правовым актам и не могут служить руководством для налогоплательщика, а носят исключительно рекомендательный для налогоплательщика характер.
3. Принципал-нерезидент и агент-резидент могут быть признаны аффилированными или взаимозависимыми лицами, поэтому условия сделки между ними должны быть стандартными, как между независимыми предприятиями. Иначе получаемые участниками агентского договора доходы могут подлежать коррекции для целей налогообложения. Таким образом, весь доход иностранного принципала Y1 может быть зачислен в налогооблагаемый доход российского агента Х2, поскольку участники договора могут быть рассмотрены как ассоциированные предприятия.
4. В соответствии с пунктом 10 статьи 306 НК РФ "тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, является взаимозависимым с иностранной организацией, при отсутствии признаков зависимого агента <...> не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Российской Федерации". Кроме того, для определения налогового статуса участников данной сделки существенным является то, что "вещи, посту пившие к агенту от принципала либо приобретенные агентом за счет принципала, являются собственностью последнего" (ст. 996, 1011 ГК РФ).
Однако агент-резидент может быть признан зависимым агентом в целях налогообложения. И, как уже отмечалось ранее, если в результате действий зависимого агента признается, что постоянное представительство иностранной организации имеет место быть, то возникает обязанность легализовать свою деятельность путем создания обособленного подразделения (п. 2 ст. 306 НК РФ). Деятельность иностранных организаций может была признана деятельностью, осуществляемой через зависимого агента. Такой случай был рассмотрен, в частности, в Письме Управления МНС России по г. Москве от 23.11.2004 № 24-11/75163, подписанном заместителем руководителя Управления МНС России по г. Москве, советником налоговой службы РФ I ранга Н.В. Желудовым. В указанном случае российский агент косвенно принадлежал кипрской компании, и кипрская компания контролировала деятельность агента (в частности, ценообразование в сделках) через расположенное в России представительство.
Кроме того, по общему правилу независимые агенты не создают постоянного представительства до тех пор, пока не выходят за рамки своей обычной деятельности. Таким образом, независимый агент, ведущий необычную, не свойственную для его сферы бизнеса деятельность, создает для принципала постоянное представительство. По мнению Л. Полежаровой, "если аудиторская фирма представляет интересы иностранной компании по организации туристических услуг (т.е. выполняет функции туристического агентства), то эти действия могут быть признаны выходящими за рамки ее обычной деятельности. В этом случае может быть установлено наличие постоянного представительства иностранной организации, даже если во всем остальном агент (аудиторская компания) удовлетворяет требованиям независимого агента"3.
5. Для того чтобы переводы в пользу принципала не облагались в России налогом у источника выплаты, необходимо, чтобы в качестве иностранного принципала выступала компания, являющаяся лицом с постоянным местопребыванием в стране, с которой у России имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения. Иначе доход иностранной компании-принципала должен будет подлежать налогообложению по ставке 20%.
6. Определенные сложности могут возникать с зачетом НДС, о чем уже говорилось.
Итак, как было показано выше, при обилии схем международного налогового планирования, которые регулярно предлагают международные и отечественные консультанты своим клиентам, при их использовании можно столкнуться с серьезными ограничениями. Поэтому в каждом конкретном случае деятельность холдингов, импортирующих товары в Россию, должна быть тщательно изучена с помощью аналитических процедур финансовой и юридической экспертиз, при этом должны быть разработаны схемы их оптимальной работы и возможной реструктуризации.
1. См., напр.: Финансовый директор. 2003. № 11; Коммерсантъ-Деньги от 5-11.09.2005. № 35; Комсомольская правда от 27.10.2005 (http://www.kp.ru/), а также другие средства массовой информации, например http://www.astera.ru, http://www.kadis.ru, http://www.logistpro.ru и т.д.
3. См.: Финансовая газета. 03.08.2005 № 31.