ВЕДЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ПРИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ: НЕОБХОДИМОСТЬ ИЛИ НЕНУЖНАЯ ОБЯЗАННОСТЬ

В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете) организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (УСН), освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов. Учет доходов и расходов такие организации осуществляют в порядке, установленном главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ. В связи с этим организации, применяющие УСН, не должны представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность.

Однако другие нормативные акты требуют от компаний, перешедших на упрощенную систему налогообложения, составления отчетности для заинтересованных пользователей. Так, в ст. 88 Федерального закона от 26.12.95 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об акционерных обществах) говорится, что общество обязано вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность.

Стало быть, акционерные общества, даже те, которые перешли на УСН. обязаны вести бухгалтерский учет?

В силу ст. 16 Закона о бухгалтерском учете акционерные общества открытого типа обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность в целях достижения ее публичности. Но на акционерные общества закрытого типа (ЗАО) или общества с ограниченной ответственностью (ООО) такое требование не распространяется.

Понятно, что без ведения полноценного бухгалтерского учета невозможно выплатить причитающиеся акционерам или участникам дивиденды, посчитать размер чистых активов, проинформировать акционеров и иных пользователей публичной отчетности о финансовом состоянии самой компании, что может привести к неправильным стратегическим решениям, к незаметному для акционеров банкротству или незаметному захвату предприятия, например, со стороны тех акционеров, которые совмещают совладение предприятием с его управлением и не предоставляют должную информацию другим акционерам, ссылаясь на либеральность законодательства для предприятий, находящихся на УСН.

Практика аудита малых предприятий, применяющих УСН и не ведущих бухгалтерского учета, приводит к выводу, что порой акционеры годами пребывают в глубоком заблуждении по поводу реальной картины финансового положения своего предприятия и не представляют, как можно добиться его прозрачности. При этом проблема видится акционерам не в организации полноценного бухгалтерского учета, а в неправильности организации служб учета, в уязвимости документарного обслуживания бизнес-процессов и в отсутствии надлежаще оформленных документарных единиц. Акционеры в таком случае обращаются в аудиторские организации не для проведения инициативного аудита, а для оценки текущего состояния документарного обеспечения компании и выработки рекомендаций по его улучшению. По их мнению, финансовое положение компании станет прозрачно, если будут определены основные этапы по документированию управленческой отчетности и по организации работы с документами, разработаны служебные инструкции по документарному обеспечению для соответствующих служб компании и положение по организации документооборота в компании в целом. Между тем практика показывает, что работа в этой области чаще всего не приводит к существенному результату и представляется всего лишь временной мерой, не способной остановить общей тенденции.

В соответствии со ст. 13 Закона о бухгалтерском учете и п. 30 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29-07.98 г. № 34н, бухгалтерская отчетность организаций состоит:

• из бухгалтерского баланса;

• отчета о прибылях и убытках;

• приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

• аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она подлежит обязательному аудиту;

• пояснительной записки.

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также финансовых результатах его деятельности (п. 32 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Для организаций, применяющих УСН, ни один из перечисленных документов бухгалтерской отчетности не требуется. Подобные организации обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, с использованием книги учета доходов и расходов (ст. 346.24 НК РФ), являющейся налоговым (а не бухгалтерским) регистром, и представлять налоговые декларации в налоговые органы по месту своего нахождения (ст. 346.23 НК РФ). Однако на основе декларации можно судить только о финансовых результатах организации, в частности убыточна или прибыльна ее деятельность, о рентабельности ее продаж, ее расходах, налогооблагаемой базе, ставке налога, размере уплаченного налога и о динамике перечисленных показателей за период, но не о качестве и ликвидности активов, размере и динамике чистых активов, качестве источников финансирования, структуре баланса, финансовой устойчивости и платежеспособности компании.

Такую информацию можно получить лишь из баланса предприятия и пояснительной записки. В ст. 13 Закона о бухгалтерском учете говорится, что пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности. К сожалению, получить эти сведения по организациям, применяющим УСН, практически невозможно.

Получается, что организации, перешедшие на УСН, могут не готовить бухгалтерскую отчетность, а налоговые регистры не дают представления о финансовом состоянии компании.

Отметим, что хотя отсутствие необходимости в ведении бухгалтерского учета для организаций, применяющих УСН, законодательно закреплено, тем не менее финансовые органы этого не приветствуют. В Письме Минфина России от 10.01.06 г. № 03-11-05/2 сообщается следующее: освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета в существующей редакции закона позволяет недобросовестным исполнительным органам акционерных обществ не представлять участникам бухгалтерскую отчетность.

В то же время согласно п. 1, 2 ст. 42 Закона об акционерных обществах общество вправе по итогам первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года объявлять о выплате дивидендов по размещенным акциям. При этом источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества рассчитывается по данным бухгалтерской отчетности общества в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31-10.2000 г. № 94н. Пунктом 3 ст. 102 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) установлено, что акционерное общество не вправе объявлять и выплачивать дивиденды, если стоимость чистых активов акционерного общества меньше его уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше их размера в результате выплаты дивидендов. Аналогично в ст. 43 Закона об акционерных обществах говорится о том, что общество не может принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям, если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия решения о выплате дивидендов.

Все вышеуказанные ограничения касательно выплат дивидендов относятся также и к ООО. Общество не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками, если на момент принятия такого решения стоимость его чистых активов меньше уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения (ст. 29 Федерального закона от 08.02.98 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»; далее — Закон об обществах с ограниченной ответственностью).

Стоимость чистых активов общества оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, устанавливаемом Минфином России и федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг (п. 3 ст. 35 Закона об акционерных обществах).

В Письме от 10.01.06 г. № 03-11 -05/2 Минфин России ссылается на тот факт, что в силу п. 1 и 2 Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденного Приказом Минфина России № 10н и ФКЦБ России № 03-6/пз от 29.01.03 г. (далее — Порядок), оценку имущества, средств в расчетах и других активов и пассивов акционерное общество производит с учетом требований нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается разность между суммой активов акционерного общества, принимаемых к расчету, и суммой его пассивов, принимаемых к расчету. Для оценки стоимости чистых активов акционерного общества составляется расчет по данным бухгалтерской отчетности. Форма расчета приведена в приложении к Порядку. Действие Порядка распространяется и на ООО.

Кроме того, в силу ст. 50 ГК РФ коммерческими признаются организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности. Коммерческие организации занимаются предпринимательской деятельностью, которая является самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельностью, направленной на систематическое получение прибыли (ст. 2 ГК РФ). Полученная прибыль должна либо капитализироваться, либо распределяться между акционерами (участниками). А при любой попытке распределения прибыли предприятие обязательно столкнется с необходимостью ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, Минфин России считает, что организации, применяющие УСН и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям или физическим лицам, должны определять чистую прибыль и стоимость чистых активов по правилам бухгалтерского учета. Поэтому акционерное общество, применяющее УСН, в целях расчета названных показателей обязано вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность по общеустановленной форме.

Итак, открытым акционерным обществам, применяющим УСН, необходимо вести бухгалтерский учет в целях публичности информации о своем финансовом положении, а другим обществам (ЗАО, ООО) — для возможности распределения прибыли по итогам финансово-хозяйственной деятельности.

В случае если общество не ведет бухучет, оно не сможет исчислить стоимость чистых активов, что чревато серьезными последствиями для предприятия и его акционеров. Речь идет о возможности ликвидации общества и о его возможном банкротстве.

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала до размера чистых активов (п. 4 ст. 99 ГК РФ). Когда стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации. Подобное положение затрагивает и ООО (ст. 90 ГК РФ и ст. 20, 29 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).

Аналогичное требование содержится и в п. 5 ст. 35 Закона об акционерных обществах, где подчеркивается, что соотнесение стоимости чистых активов общества к величине минимального уставного капитала делается по данным годового бухгалтерского баланса, предложенного для утверждения акционерам общества, или по результатам аудиторской проверки.

Уставный капитал любого общества является экономической основой его финансово-хозяйственной деятельности. Он представляет собой минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов (ст. 90, 99 ГК РФ). Минимальный размер имущества дает минимальные экономические гарантии деятельности этих предприятий. Однако чистые активы по своей сути отличаются от уставного капитала организации, они являются ее собственным капиталом, выражены в стоимости ее имущества и для действующего общества могут не совпадать с размером его уставного капитала. Так, если деятельность общества постоянно убыточна, то стоимость чистых активов, как правило, ниже размера уставного капитала, поэтому в данном случае общество обязано объявить и зарегистрировать уменьшение уставного капитала. При снижении стоимости чистых активов ниже минимального уровня уставного капитала общество подлежит ликвидации ввиду того, что оно утрачивает минимум экономических гарантий для своих кредиторов, т.е. минимум экономических гарантий, которые необходимы для его дальнейшей деятельности.

Кроме того, в п. 1 ст. 43 Закона об акционерных обществах также говорится о том, что общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям, если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) по законодательству Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) или если подобные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов.

В силу ст. 3 Федерального закона от 27.09.02 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» юридическое лицо считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены. И хотя новый закон о банкротстве не требует анализировать баланс предприятия, тем не менее предположить риск неисполнения обязанностей по уплате значительно легче в случае, если на предприятии регулярно проводятся необходимые аналитические процедуры.

В ходе аудита организации аудиторы, как правило, обращают внимание на ее возможность продолжать свою дальнейшую деятельность. Так, Правило (стандарт) № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» допущение о непрерывности деятельности предприятия выделает в качестве одного из главных принципов подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, где с точки зрения финансового анализа выявлена совокупность факторов, оказывающих и (или) способных оказать влияние на возможность предприятия продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

В силу п. 2 упомянутого Стандарта допущение непрерывности деятельности является основным принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Так, обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов. Активы и обязательства учитываются в связи с тем, что аудируемое лицо сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности.

В п. 7 Стандарта говорится, что при выражении мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица аудитор должен рассмотреть всю совокупность факторов, оказывающих и (или) способных оказать влияние на возможность этого лица продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, и эти факторы должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Из данного, казалось бы, факультативного требования следует, что если общество, применяющее УСН, решило провести аудит, аудитор вправе высказать сомнение в достоверности представленной информации по причине ее неполноты, поскольку не сможет провести полноценного финансово-экономического анализа общества, необходимого ему для определения возможности обществом продолжить свою дальнейшую деятельность.

Кроме того, согласно ст. 78, 79 Закона об акционерных обществах генеральному директору акционерного общества дается право принимать решения об отчуждении имущества общества в пределах 25%, а совету директоров общества — в пределах 50% балансовой стоимости его активов. Так, п. 2 ст. 79 Закона установлено, что решение об одобрении крупной сделки, предметом которой является имущество стоимостью от 25 до 50% балансовой стоимости активов общества, принимается всеми членами совета директоров (наблюдательного совета) общества единогласно. И только решение об одобрении крупной сделки, предметом которой является подобное имущество, принимается общим собранием акционеров большинством в 3/4 голосов акционеров-владельцев голосующих акций, принимающих участие в общем собрании акционеров. Понятие крупной сделки раскрыто в ст. 78 Закона об акционерных обществах: заем, кредит, залог, поручительство или несколько взаимосвязанных сделок, связанных с приобретением, отчуждением или возможностью отчуждения обществом прямо либо косвенно имущества, стоимость которого составляет 25% и более балансовой стоимости активов общества, по данным его бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату.

Таким образом, во-первых, Закон об акционерных обществах предусматривает, что доля балансовой стоимости активов общества для отнесения сделки к крупной определяется исключительно по данным его бухгалтерской отчетности.

Во-вторых, в случае наличия злого умысла у генерального директора такого общества последний может осуществить выведение из общества активов путем совершения нескольких сделок. Акционеры, не имея представления о денежной оценке активов компании, не смогут квалифицировать ту или иную сделку как крупную.

На основании сказанного можно констатировать следующее:
1. Законодательство об акционерных обществах требует всестороннего раскрытия бухгалтерской информации, поэтому акционерные общества, применяющие УСН, в целях расчета чистой прибыли и стоимости чистых активов обязаны вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность по общеустановленной форме и представлять эту отчетность по требованию акционеров.

2. Не готовя бухгалтерской отчетности, общество не может определить размер дивидендов к распределению, а соответственно, не может их выплачивать своим акционерам. Само положение, когда общество изначально не готовит бухгалтерскую отчетность, говорит об отсутствии намерения выплачивать дивиденды (распределять прибыль), что свидетельствует о явном ущемлении прав акционеров (участников) такого общества.

3. Не ведя бухгалтерской отчетности, общество может нарушать гражданское законодательство, которое увязывает уровень уставного капитала с размером чистых активов общества.

4. Отсутствие ведения бухгалтерского учета не позволяет проанализировать финансово-хозяйственную деятельность обществ.

Акционеры не могут получить объективное представление о результатах деятельности своего общества, состоянии его платежеспособности, финансовой устойчивости, ликвидности, а также о теоретической возможности банкротства своего общества. Кроме того, отсутствует точная информация о стоимости активов общества.

5. Поскольку действующее законодательство позволяет менеджменту акционерного общества принимать решения об отчуждении имущества общества в пределах 25% балансовой стоимости его активов, отсутствие бухгалтерской отчетности может привести к злоупотреблениям и ущемить имущественные интересы акционеров.

Сейчас в Госдуму РФ внесено сразу несколько законопроектов, которые предполагают изменения в главу 26.2 НК РФ и законодательство о бухгалтерском учете. Одним из них является законопроект, посвященный необходимости раскрытия информации. Разработчики законопроекта считают, что в нарушение Конституции РФ, ГК РФ, Закона об акционерных обществах, нормативных актов ФСФР России о раскрытии информации собственники организации, имеющие незначительное количество акций, лишены права на информацию о финансовом положении и хозяйственном состоянии общества. Существующая судебная практика свидетельствует, что пока суды ссылаются на ст. 4 Закона о бухгалтерском учете, позволяющую всем организациям, перешедшим на УСН, не вести полноценный бухгалтерский учет. Поэтому в Госдуму РФ направлен проект закона о бухгалтерском учете в новой редакции, где оговаривается необходимость раскрытия бухгалтерской информации акционерными обществами, находящимися на УСН.

Видимо, следующим шагом станет появление законопроекта о необходимости ведения полного бухучета, причем всеми ООО без исключения.